Strafrechtliche Risiken für Steuerberater

I. Steuerhinterziehung, § 370 AO

Zentral ist für Steuerberater der Tatbestand des § 370 AO. Hiernach ist im Grundsatz strafbar, wer den Finanzbehörden gegenüber unrichtige Angaben macht und hierdurch eine Steuerverkürzung herbeiführt.

 

1. Klare Konstellationen strafbaren Verhaltens

Einzelne Konstellation sind klar zu beurteilen: Weiß der steuerliche Berater sicher, dass Angaben falsch sind und einer Steuerhinterziehung dienen, und gibt der gleichwohl eine entsprechende Erklärung gegenüber dem Finanzamt ab, werden die Voraussetzungen einer Strafbarkeit vorliegen. Entsprechendes gilt etwa dann, wenn der Steuerberater eine bestimmte unzulässige Vorgehensweise – etwa ein „Steuersparmodell“ – initiiert. Auch wenn der Steuerberater – etwa durch eine unzutreffende Verbuchung – die Unrichtigkeit erst herbeiführt. In diesem Fall kommt auch Mittäterschaft in Betracht.

Auch im Zusammenhang etwa mit sog. Umsatzsteuer-Karussellen wird es Konstellationen geben, in denen sich die Unrichtigkeit der Erklärungen anhand des Geschäftsmodells geradezu aufdrängt. Insbesondere steuerlich und geschäftlich erfahrenen Personen wird dann schnell sicheres Wissen von der Unrichtigkeit und der beabsichtigte Steuerhinterziehung zugerechnet.

 

2. Grenzbereiche

Ein entsprechendes sicheres Wissen des Steuerberaters um die Unrichtigkeit der mitgeteilten Tatsachen und der beabsichtigten Steuerverkürzung wird jedoch vergleichsweise selten vorliegen bzw. nachgewiesen sein. Grundsätzlich darf der Steuerberater auf die Angaben des Mandanten zu den Geschäftsvorfällen vertrauen und ist nicht verpflichtet, diese im Einzelnen zu überprüfen. Hierzu fehlten selbstverständlich auch die praktischen Möglichkeiten.

Beispielsfall:

Der Mandant betreibt eine Großgastronomie und beschäftigt eine Vielzahl von Mitarbeitern an mehreren Standorten. Eines Tages wird das Unternehmen durchsucht und der Vorwurf erhoben, ein gewisser Anteil des Umsatzes werde nicht in der Buchhaltung erfasst. Dieser werde in bar abgewickelt. Zur Verschleierung würden Scheinrechnungen genutzt. Die angeblichen Scheinrechnungen sind äußerlich völlig unauffällig, formal korrekt und plausibel.

 

II. Voraussetzungen der Beihilfe und berufstypisches Handeln

In der Erstellung (und Abgabe) der steuerlichen Erklärungen kann eine Beihilfe zur Steuerhinterziehung des Mandanten liegen. Ein fördernder Tatbeitrag im Sinne des § 27 StGB liegt vor. Die Rechtsfigur eines berufstypischen Handelns als Beihilfe wird in der Rechtswissenschaft bereits seit ca. 200 Jahren diskutiert. Im Kern handelt es sich um die Frage, wie mit äußerlich berufstypischen Handlungen umgegangen werden kann, die bewusst oder unbewusst rechtswidrige Handlungen fördern. Dies ist in den Fällen unproblematisch, in denen bewusst und gewollt fremde Straftaten ermöglicht oder unterstützt werden.

 

1. Grundsätze der Abgrenzung nach der Rechtsprechung

Schwieriger wird es hingegen, wenn der Steuerberater zwar die Möglichkeit des strafbaren Handelns seines Mandanten erkennt, jedoch nicht mit Sicherheit um diese weiß. Hierbei divergiert zwar Rechtsprechung des BGH und stellt immer wieder auf den Einzelfall ab. Allgemein gefasst soll es ausreichen, wenn der Steuerberater es für „überwiegend wahrscheinlich“ hält, dass sein Handel die rechtswidrige Tat seines Mandanten fördert. Im Einzelfall ist dies natürlich schwer zu beantworten. Gerade zu Beginn eines Ermittlungsverfahrens obliegt es faktisch der Staatsanwaltschaft, eine vorläufige Wertung abzugeben. BGH, Beschl. v. 17.6.2021 – 1 StR 132/21 fasst die grundsätzliche Abgrenzung wie folgt:

 

Die Verurteilung eines Steuerberaters wegen Beihilfe durch berufstypisches Verhalten setzt entweder voraus, dass das Handeln des Haupttäters ausschließlich darauf zielt, eine strafbare Handlung zu begehen, und der Steuerberater dies weiß, oder, sofern er nicht weiß, wie der von ihm geleistete Beitrag vom Haupttäter verwendet wird, dass er die strafrechtlich relevante Nutzung seines Beitrags jedenfalls für möglich hält und das von ihm erkannte Risiko strafbaren Verhaltens derart hoch war, dass er sich mit seiner Hilfeleistung die Förderung eines erkennbar tatgeneigten Täters angelegen sein ließ.

Der BGH hob in der durchaus bemerkenswerten Entscheidung die Verurteilung des Steuerberaters auf. Dem lag immerhin eine Fallgestaltung zugrunde, in welcher Vorwürfe der Vorsteuererschleichung durch Scheinrechnungen im Edelmetallhandel erhoben wurden. Der BGH sah gleichwohl keine hinreichenden Belege für die subjektive Tatseite.  Auch nach der Durchsuchung seiner Büroräume und Kenntnisnahme der gegen die Mandanten erhobenen Vorwürfe verstehe sich die subjektive Seite nicht von selbst. Allerdings bemängelt der BGH insbesondere die Feststellungen des Tatgerichts als lückenhaft(vgl. zum Ganzen auch: BGH, Urteil vom 22. 1. 2014 – 5 StR 468/12; BGH NStZ 2000, 34-36; ). Im oben genannten Beispielsfall liegt eine Strafbarkeit des Steuerberaters durchaus fern, weil es an erkennbaren Auffälligkeiten und Risikofaktoren fehlt.

Ein aufschlussreiches Beispiel der erforderlichen Gesamtwürdigung enthält darüber hinaus etwa die Beschwerdeentscheidung des LG Nürnberg-Fürth, (Beschluss vom 21. Februar 2019 – 18 Qs 30/17 ). Diese fasst die beschriebene Abgrenzung wie folgt zusammen (Rn. 17):

 

Nach diesem Maßstab liegt kein (strafloser) Fall neutraler Professionalität mehr vor, wenn sich für einen kundigen Berufsangehörigen die Anhaltspunkte für eine Steuerhinterziehung des Mandanten so sehr verdichtet haben, dass er ein positives Wissen nur noch vermeiden kann, indem er die Augen verschließt und besser nicht (weiter) nachfragt.

2. Konkretisierung im Einzelfall: Risikofaktoren

Jedenfalls dann, wenn substantiierte strafrechtliche Vorwürfe gegen den Mandanten bereits erhoben werden und der Steuerberater hierüber detailliert informiert ist, ist Vorsicht geboten. Im Übrigen lässt sich anhand allgemeiner Kriterien kaum fassen, wann das „erkannte Risiko strafbaren Verhaltens derart hoch war, dass er sich mit seiner Hilfeleistung die Förderung eines erkennbar tatgeneigten Täters angelegen sein ließ“. Hinzu tritt, dass eine solche Entscheidung ex post erfolgt – insbesondere auch nachdem die Vorwürfe gegen den Mandanten bereits konkretisiert sind und zu weiteren Ermittlungen oder gar Verurteilungen geführt haben. Dies führt gelegentlich zu einer verzerrten Beurteilung.

Gerade in Geschäftsbereichen, die erfahrungsgemäß anfällig für Steuerstraftaten sind, empfiehlt sich allerdings ein vorsichtiges Vorgehen. Hält der Steuerberater es beispielsweise für möglich, dass der Mandant Scheinrechnungen nutzt, sollte dem intern intensiv nachgegangen werden. Werden beispielsweise in großer Anzahl Barzahlungsbelege zur Einbeziehung in die Buchhaltung vorgelegt, welche schon dem äußeren Anschein nach wenig überzeugend wirken, kann dies auf den steuerlichen Berater zurückfallen. Auch fehlende Belege oder Auffälligkeiten in den vorgelegten Rechnungen (Schreibfehler in Firmenadresse, falscher Geschäftsführer, fehlende Angaben v. Geschäftspartnern, etc.) können als Indizien für die subjektive Tatseite herangezogen werden. Gleiches gilt, wenn auch für den Steuerberater erkennbar lediglich formelle Geschäftsführer, die mit dem Geschäftsbetrieb tatsächlich nicht befasst sind, beteiligt werden. Gegebenenfalls sollte steuerstrafrechtlicher Rat eingeholt werden. Im Zweifel sollte die Mitwirkung an Erklärungen versagt werden.

 

III. Leichtfertige Steuerverkürzung, § 378 AO

§ 378 AO enthält den Ordnungswidrigkeitentatbestand der leichtfertigen Steuerverkürzung. Diesen kann auch erfüllen, wer bei Wahrnehmung der Angelegenheiten eines Steuerpflichtigen handelt. Dies erfasst insbesondere Angehörige der steuerberatenden Berufe (Erbs/Kohlhaas/Hadamitzky/Senge AO § 378 Rn. 3-4a). Leichtfertigkeit bezeichnet dabei einen gesteigerten Grad der Fahrlässigkeit.

 

IV. Sonstige Straftaten?

Auch über die Steuerhinterziehung hinaus immer wieder weitere Straftaten in Rede. Bereits hingewiesen wurde auf die Untreue zum Nachteil des Mandanten; allerdings handelt sich hierbei um eine allgemeine Pflichten eines jeden Beraters.

Steuerberater geraten auch immer wieder mit dem Insolvenzstrafrecht in Berührung (vgl. etwa LG Münster, Urt. v. 20.5.2021 – 4 Ns-45 Js 46/17-9/20, DStRE 2022, DStR 22, 828). Mit Blick auf den Tatbestand der sogenannten Insolvenzverschleppung (§ 15a InsO) kann dies daraus folgen, dass der Steuerberater einen Überblick über die Liquiditätslage der Gesellschaft hat. Informiert er allerdings die Geschäftsführung, trifft die Antragspflicht Insolvenzordnung die Vertretungsorgane.

§ 283 StGB enthält darüber hinaus eine Reihe von sogenannten Bankrottdelikten, welche unter anderem auch an Buchführungspflichten anknüpfen. In der Krise des Unternehmens kommt eine Mitwirkung hieran in Betracht, wenn sich der Steuerberater an einer unzutreffenden Darstellung und Verbuchung von Geschäftsvorfällen oder Vermögenswerten beteiligt. Auch die Mitwirkung an einer sogenannten „Firmenbestattung“ kann strafrechtliche Vorwürfe nach sich ziehen. Dies kann etwa auch die bloße Vermittlung eines entsprechenden Dienstleisters beinhalten, wenn ein entsprechendes Wissen des Steuerberaters vorhanden ist.

 

V. Berufsrechtliche Folgen einer strafrechtlichen Verurteilung für den Steuerberater, § 90 StBerG

Eine strafrechtliche Verurteilung hat für jeden Steuerberater massive berufsrechtliche Folgen. Diese treten eigenständig neben das – vergleichsweise seltene – Berufsverbot nach § 70 StGB.

§ 90 StBerG enthält einen Katalog von berufsgerichtlichen Maßnahmen, welche gegen einen Steuerberater verhängt werden können. Diese reichen von der bloßen Verwarnung bis zum Ausschluss aus dem Beruf, § 90 Abs. 1 Nr. 5 StBerG. Auch ein bis zu fünf Jahre andauerndes Berufsverbot ist möglich. Die Beteiligung an Straftaten Dritter ist in jedem Fall ein Fehlverhalten, dass berufsrechtlich zu ahnden ist. Insbesondere betrifft dieses den Kern der Berufspflichten. Werden Straftaten in Ausübung des Berufes begangen, liegt ganz allgemein eine erhebliche berufsrechtliche Ahndung nahe. Das OLG Koblenz, Urteil vom 29.07.2009 – 2 StO 1/09, hat dies mit Blick auf die Veruntreuung von Mandantengeldern wie folgt umschrieben:

 

Die Berufspflichtverletzung des Steuerberaters ist von solchem Gewicht, dass eine zur Strafe hinzutretende Ahndung zur Wahrung des Ansehens des Berufes unerlässlich ist. Steuerberater genießen in der Öffentlichkeit ein besonderes Vertrauen in Bezug auf ihre Rechtschaffenheit und Befähigung. Ihr Berufsverhältnis ist im Hinblick darauf gleich dem der Rechtsanwälte gesetzlich geregelt. Diese Heraushebung des Berufsbildes hat ein entsprechendes Maß an Pflichtenbindung und Verantwortlichkeit zur Folge. Daran gemessen stellt die Unterschlagung oder Veruntreuung von Mandantengeld einen schweren Pflichtenverstoß dar (vgl. BGHSt 39, 281, 286). Ihn ohne berufsrechtliche Folgen hinzunehmen, stieße in der Öffentlichkeit auf Unverständnis und beschädigte das Ansehen des Berufs in hohem Maße.

Bei der Strafzumessung werden berufsrechtliche Folgen einer Straftat – gerade auch beim Steuerberater – zwar nach ständiger Rechtsprechung strafmildern berücksichtigt; die Folgen für die wirtschaftliche Existenz können jedoch einschneidend sein. Nach § 109 Abs. 3 StBerG sind die Feststellungen im Strafverfahren grundsätzlich auch für das berufsgerichtliche Verfahren bindend; auch dies ist frühzeitig im Blick zu behalten.

 

 

VI. Durchsuchung beim Steuerberater?

Der Steuerberater ist mit dem Strafverfahren in einer weiteren Konstellation befasst: dies ergibt sich dann, wenn im Zuge eines gegen den Mandanten oder Dritte geführten Verfahrens eine Durchsuchung stattfindet und Steuerunterlagen beim Steuerberater beschlagnahmt werden sollen. Das Verfahren kann dabei Steuerdelikte, aber auch andere Vorwürfe gegen den Mandanten, insbesondere aus dem Bereich des Wirtschaftsstrafrechts, betreffen.

Eine zentrale Bestimmung ist insofern § 97 StPO. Hiernach unterliegen Aufzeichnung eines Zeugnisverweigerungsberechtigten im Sinne des § 53 StPO und Mitteilungen zwischen diesem und dem Mandanten nicht der Beschlagnahme. Dies soll eine Umgehung und Aushöhlung des Zeugnisverweigerungsrechts verhindern. Eine Ausnahme vom Beschlagnahmeverbot gilt allerdings dann, wenn der Zeugnisverweigerungsberechtigte selbst der Teilnahme verdächtigt wird. Dies verleiht der oben geschilderten Abgrenzung auch zusätzliche prozessuale Bedeutung. Selbstverständlich darf dabei ein Tatverdacht gegen den Steuerberater nicht nur zu dem Zwecke konstruiert werden, um Verfahren in den beschuldigten Mandanten zusätzliche Erkenntnisse zu gewinnen. Dies hat jüngst auch das BVerfG wieder betont (Beschluss v. 30. November 2021, 2 BvR 2038/18). Ein Tatverdacht gegen den Zeugnisverweigerungsberechtigten muss insbesondere bereits vor den Durchsuchungsmaßnahmen vorliegen. Ein solcher kann gerade nicht auf Erkenntnisse gestützt werden, die im Rahmen der Durchsuchung erst gewonnen worden sind (siehe näher zum Ganzen die Anmerkung hier)

 

VII. Verschwiegenheitspflicht, § 57 Abs. 1 S. 2 StBerG, § 203 StGB

Steuerberater sind ihren Mandanten nach § 57 Abs. 1 S. 2 StBerG zur Verschwiegenheit verpflichtet. Das strafrechtliche Gegenstück zu dieser Bestimmung findet sich in § 203 Abs. 1 Nummer 3 StGB. Auch in der Durchsuchungssituation muss dies strikt beachtet werden. Vorschnelle Erklärungen gegenüber den Ermittlungsbehörden sollten in jedem Fall vermieden werden. In komplizierteren Gestaltungen sollten dem Verlangen nach einer (sofortigen) Zeugenvernehmung mit dem Hinweis auf die Hinzuziehung eines anwaltlichen Zeugenbeistands (§ 68b StPO) begegnet werden. Im Rahmen dieser Beratung kann sodann zum einen erörtert werden, ob eine Auskunftserteilung vor dem Hintergrund der Verschwiegenheitspflicht zulässig ist. Gegebenenfalls ist auch zu erörtern, ob und inwieweit ein eigenes strafrechtliches Risiko des Steuerberaters bestehen kann. Sofern dies bejaht wird, kann vom Auskunftsverweigerungsrecht nach § 55 StPO Gebrauch gemacht werden.

 

VIII. Zusammenfassung

• Die Abgrenzung strafloser berufstypischer Handlungen zu strafbarer Beihilfe ist in der Praxis äußerst unscharf. Wann das erkannte Risiko eines strafbaren Handelns derart hoch ist, eine strafbare Beihilfe vorliegt, ist im Rahmen einer Gesamtwürdigung zu ermitteln.


• Kann der Steuerberater sicheres Wissen um die Steuerhinterziehung des Mandanten nur vermeiden, indem er sich dieser Erkenntnis bewusst verschließt und Nachfragen vermeidet, liegt Beihilfe nahe.


• Auch im Insolvenzstrafrecht liegen strafrechtliche Risiken für Steuerberater.


• Die Verschwiegenheitspflicht ist insbesondere in der Durchsuchungssituation strikt zu wahren; es empfiehlt sich, den Rat eines Zeugenbeistands zu suchen.